土地增值税土地成本扣除有关实际问题的讨论

2018-03-16 Frank Joo 房地产财税咨询

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房地产开发项目用地取得的方式多种多样，除了纯粹的购买、出让、划拨方式取得土地外，有的是一方出土地、一方出资金合作建房取得土地，有的是在公司改制重组中取得土地，有的是购买的旧厂房，有的购买在建项目继续开发等。

企业取得土地使用权的方式不同，或者企业发生了与土地使用权相关投资等事项，都可能在土地增值税计算中产生取得土地使用权所支付的金额确认问题。

另外土地成本分配也会产生土地增值税扣除方面的问题，由于土地成本中的实际问题比较多，将选取部分讲义。为方便理解，讨论中将取得土地使用权所支付的金额简称为土地成本。

一、一方出土地、一方出资金的

合作建房土地成本的讨论

案例

某房地产开发公司A和公司B于2012年签订合作开发房地产项目协议，双方约定公司A出资建设房地产开发项目，公司B投出土地。公司B所投入开发的土地面积10000平方米，假设于2010年购买取得，购进价款为6000万元。公司B在2012年将土地交给公司A开方时，土地的市场价格为10000万元。房地产开发项目建成后，经测绘建筑面积20000平方米，公司A发生开发成本10000万元。房地产开发项目的市场销售价格为15000元/平方米。合作协议约定，A、B双方按6：4的比例分配建筑面积。

土地增值税事项的处理办法之一

1、合作双方投入和接收土地的处理。

一种意见认为，B公司将土地投入A公司，实际上是将土地使用权转让给A公司用于房地产开发，这一行为应当作为转让土地使用权处理，按移交土地时的土地使用权的市场价格确认转让收入10000万元，同时确认等额的应收账款，并按规定计算缴纳土地增值税。

A公司接受B公司的土地使用权应当作为购买处理。A公司应当按接收土地的市场价格确定取得土地的成本，即10000万元，同时确认等额的负债。

2、合作双方分配房地产的处理。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

因此，A公司将建成后的房地产8000平方米移交给B公司时，应确认房地产转让收入12000万元，计算应缴纳的土地增值税，并办理减免土地增值税手续。

A公司同时应将分出房地产与土地价款之间的差额2000万元确认营业外支出。B公司接收分配的房地产时，视同购买处理，同时将分得房地产与土地价款之间的差额2000万元确认营业外收入。

本案例土地增值税事项的处理办法之二

1、合作双方投入和接收土地的处理。

B公司将土地投入A公司，仍看作是将土地使用权转让给A公司用于房地产开发，但B公司暂不确认转让收入，A公司暂不确认土地成本。

2、合作双方分配房地产的处理。

A公司将建成后的房地产8000平方米移交给B公司时，应确认房地产转让收入12000万元，计算应缴纳的土地增值税，并办理减免土地增值税手续。同时按分配给B公司的房地产的价格确认接收的B公司的土地的成本。

B公司接收分配的房地产时，视同购买处理，同时按分配获得的房地产的价格确认投出土地的转让收入12000万元，按规定计算缴纳转让土地使用权的土地增值税。

本案例土地增值税事项的处理办法之三

还有一种意见与上面的第二种处理意见基本相同。

只是对于B公司取得分配的房地产的处理不同。该意见认为应以原土地的的成本6000万元，作为取得分配的房地产的成本。

这一做法不知道从会计的角度是不是恰当，但是不符合税收规定，即B公司将土地投出，未作为转让土地使用权处理，漏缴了这一环节的土地增值税。

在实际的合作建房案例中，合作的信息并不能满足土地增值税计算的需要，同时合作的方式和分配的办法情况也比较复杂，影响对土地成本的确认等事项的判断。

但无论合作建房的事宜多么复杂，土地增值税处理的关键在于，只要发生房地产从合作的一方转出，都应当作为转让房地产处理，按规定处理土地增值税事项。

二、与改制重组有关的土地成本问题的讨论

房地产开发用地如果与改制重组有关：

有的会因在改制重组中转让房地产（包括土地）方根据政策暂不征收土地增值税的，接收土地一方的土地成本的确定有特别的要求；

有的会因为改制过程中相关事项的处理不规范，引起土地成本难以确定；

有的会因为改制重组中计税成本与会计成本不一致，引起土地成本争议等等。

下面一一讨论相关情况下如何确定土地成本

（一）改制重组中接受土地的成本讨论

案例

2015年某国有企业A整体改建为有限责任公司A１，A在改制过程中从其母公司取得了一块20000平方米的土地，母公司取得土地的成本为10000万元。经过整体改建成立的有限责任公司A1将土地的成本确定为20000万元。2018年A1将该宗土地转让，或者 A1变更为房地产开发企业，以该宗土地进行房地产开发并转让。如何确定该宗土地的成本？

如果不了解《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）的政策，或者由于改制取得土地与转让土地的时间间隔比较长，而不去了解土地取得的方式，还有可能将土地成本确定为20000万元并据此计算土地增值税。

由于A的母公司在A的整体改建为有限企业公司A1中将土地转让给A(A1)，根据上面所提到的文件，暂不征收土地增值税。

但是文件同时还要求，改制中接收土地的企业在转让该土地时，“应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业‘取得土地使用权所支付的金额’扣除”，因此A1在转让该宗土地时，计算土地增值税时应当以10000万元作为土地成本扣除。

与本案例中相同的情况还是企业转让在合并、分立和改制重组中接收投资取得的土地时，都应当按上述办法确定土地成本。

（二）国有企业改制为民营企业相关土地成本的讨论

案例

2013年某国有企业A改制，国有资金退出，民营资本接手。企业拥有一宗划拨地15000平方米的土地，发生平整成本200万元。改制基准日，企业A净资产为-220万元。企业A改制过程中，新的股东向财政部门支付了该企业的产权费30000万元，作为对改制后有限责任公司的股权投资。由此国有企业A改制成为了民营有限责任公司A1。在改制过程中，划拨用地变更为出让用地。2017年，公司A1将该宗土地转让，如何确定该宗土地在计算土地的成本。

这不仅是计算土地增值税时会遇到的问题，在计算企业所得税时也会有如何确定税前扣除金额的问题。

从改制的内容看，国有企业A到民营有限责任公司A1，实质上时企业投资人的变化，有企业的国有产权人让出了企业的产权，由新的民间投资人成为了有限责任公司的股东。

在改制过程中企业本身的资产并没有交易，根据历史成本原则，土地成本不应当发生变化。根据上述分析的情况，该宗土地转让计算土地增值税时能够扣除成本可能为被确定为200万元。

但是，有一个情况在确定土地成本中应当引起关注，那就是土地在改制过程中由划拨地转变为出让地。如果不缴纳土地出让金，划拨地不会转变为出让地。但整个改制过程中并未提出缴纳土地出让金的事。

问题的关键在于，改制基准日，企业A的净资产为-220万元，但是新的股东却支付了30000万元的产权费。

新的股东支付的产权费远远大于改制企业的净资产，其中主要的部分是为土地变为出让用地支付的土地出让金，这应当是构成土地成本的主要部分。

至于出让金的金额到底是多少，应当查询改制时国土地部门在企业改制时土地出让金确定的记录。

（三）企业股权转让中有关土地成本确定的讨论

企业股权转让，如果股权对应的资产主要是房地产，在股权转让中要不要征收土地增值税，不同地方税务机关执行政策是有差异的。讨论针对的是股权转让中不征收土地增值税的情况。

案例

某有限责任公司A，其股东为甲1～甲m，假设公司仅拥有一宗40000平方米的土地，取得时的成本为16000万元，也没有负债。2015年5月，公司A全部股东甲1～甲m转让了全部股权给乙1～乙n，经评估土地市场价格为40000万元，股权转让价格也定为40000万元。2015年6月，公司A按40000万元的价格转让该宗土地，计算土地增值税时如何确定土地成本？

毫无疑问，该宗土地转让时计算土地增值税能够扣除折成本为16000万元。因为在股权交易中，交易的对象是股权，土地未发生交易，仍属于公司A，土地的税收成本没有发生变化。

根据规定计算，公司A应当缴纳约8000多万元的税款营业税及其附加2000多万元，差不多还要缴纳企业提得税5000万元。

问题是作为新的股东的乙1～乙n们不能理解，为何在这场股权交易中损失了15000多万元？

问题的关键在于，确实2015年5月土地的市场价格是40000万元，但是股权的价格却没有40000万元，应为没有考虑未来转让时应当缴纳的各项税金金额。如果考虑了未来应缴纳的税金，股权的实际价格约为25000万元。

如果乙1～乙n股东们以这个价格购买股权，大概就不会吃这个亏了。这就是股权转让中常出现的“税收忽略陷进”。

三、母公司签订土地出让合同的土地成本的讨论

案例

2015年4月某房地产开发公司A与国土局签订了土地出让合同，合同确定土地出让金金额为40000万元，A公司支付了此笔土地出让金。此后A公司成立了全资子公司房地产开发公司B，负责该宗地块的房地产项目的开发。公司B取得了土地使用权后，向母公司A支付了50000万元的土地价款。公司B如果确定该宗土地的成本？

土地使用权的处理过程，是影响B公司土地成本的关键因素。

➜ 如果A公司签订了土地出让合同后，并未将土地使用权办理到自己的名下，经国土局同意，土地使用权直接办理至B公司名下。

这在国土地局看来，土地使用权实际是直接出让给了B公司，A公司只不过是代为办理了出让手续和代付了土地出让金额。

因此B公司的土地成本应当是土地出让合同是确定的土地出让金40000万元，而不应当是向A公司支付的金额50000万元。

另外需要注意的是，因于土地出让合同是A公司签订的，出让金也是它支付的，出让金的票据抬头也是A公司；B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本时，没有合法有效票据和相关的证明资料。

因此，B公司应当在确认土地成本时，取得并保存好国土地部门同意将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签订的土地出让合同复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在计算土地增值税扣除土地成本时查证。

➜ 如果A公司已经将土地使用权办到自己名下，仍后再办至B公司名下，这已经属于土地使用权转让行为。

B公司取得土地的成本应当是支付给A公司的土地价款50000万元。但是，同样会存在B公司房地产开发项目计算土地增值税扣除土地成本问题。

因为A、B公司是关联企业，土地转让有可能不开具发票， B公司扣除土地成本时会提供不了合法有效票据。

因此A公司在将土地使用权转移至B公司时，应当开具发票，当然还应当按规定计算缴纳土地增值税。

四、超规划建设补缴土地出让金扣除问题的讨论

案例

房地产开发公司A，所开发的房地产项目规划计容积率的建筑面积54000平方，实际建筑面积60000平方米，规定应当补缴土地出让金。在房地产开发项目清算时，补缴土地出让金可能会发生下面三种情况：

（一）国土局已明确需要补缴土地出让金，但没有确定补缴金额，A公司预提了补缴土地出让金3000万元。

（二）已与国土局签订了补缴土地出让金协议，金额为3600万元，但未支付。

（三）签订了补缴土地出让金协议，支付了土地出让金3600万元，并取得了国土局开具的票据。

以上三种情况下房地产开发项目清算时如何确定可扣除的土地成本？

有关规定明确：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

➜ 因此第一种情况预提的补缴的土地出让金3000万元，不能扣除。土地增值税扣除项目中将可扣除的土地成本明确为“取得土地使用权所支付的金额”。

➜ 第二种情况下土地成本并未实际支付，因此也不能扣除。

➜ 第三种情况下发生的土地成本，在房地产开发项目土地增值税清算时可以扣除。

五、附有建筑物的土地成本的讨论

（一）自有的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

案例

房地产开发公司A有一宗土地10000平方米，2011年取得时支付价款10000万元，当年自建一幢办公楼5000平方米，建设成本为2000万元，2012年1月1日交付使用。2017年公司A以该宗土地进行房地产开发，办公楼账面净值假设为1500万元。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的账面净值可以作为土地成本扣除吗？

解答这个问题，需要掌握土地增值税扣除项目的内涵。土地增值税扣除项目中可以被扣除的土地成本被称为取得土地使用权所支付的金额。

本案例宗地上办公楼的建设成本2000万元不属于取得土地使用权所支付的金额，所以无论其本身还是提取折旧后的净值，A公司房地产开发项目土地增值税清算时都不能扣除，能够扣除的土地成本是2011年取得该宗土地时支付价款10000万元。

那么，办公楼还有1500万元的净值如何处理？

应当作为固定资产处理损失处理。

这儿提醒的是，由于土地增值税计算时扣除内容是取得土地使用权所支付的金额，则可以扣除的金额不应当是土地摊销后的净值，而是土地的原值。

（二）购买的土地上附有建筑物的土地成本的讨论

案例

2015年房地产开发公司A从B公司购买一宗土地10000平方米，宗地上有一幢办公楼5000平方米。宗地总价款12000万元，其中土地作价10000万元，办公楼作价2000万元。A公司取得宗地后，将办公楼拆除，将地块用于房地产项目开发。A公司房地产项目土地增值税清算时，办公楼的部分的作价可以作为土地成本扣除吗？

本案例与上面的案例中的建筑物的处理容易混淆。本案例中建筑物成本处理的关键是如何认定A公司购买的资产，是单纯的土地使用权还是土地使用权和建筑物。

《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

案例中A公司购买的宗地上尽管有建筑物，但将全部拆除，预期不能给企业带来经济利益，不能被作为一项资产。因此A公司在案例中购买的资产应为土地使用权，而不应被看作为土地使用权和建筑物。

所以其支付的价款，全部是土地使用权的成本，在房地产开发项目清算时，应作为取得土地使用权所支付的金额按规定扣除。

六、为政府建设工程成本作为土地成本扣除的讨论

很多房地产项目，在取得土地时，除了按要求支付土地出让金外，还要按政府要求为政府部门建筑体育场馆、卫生设施、交通设施、社区配套用户等等。

什么样的情况下按政府要求建设的公共配套设施的成本可以与土地出让金一并作为土地成本扣除？

在讨论土地增值税计算收入时有过类似的问题。每个城市在确定房地产项目需要为政府建设公共配套设施时都有明确的办法。只有在这一明确办法下确定的需要建设的公共配套设施的成本才能作为土地成本在计算土地增值税时扣除。

例如某市国土局与房地产开发公司签订房地产开发用地出让合同时，如果需要建设公共配套设施无偿移交给政府，均是在土地出让合同的《土地开发和利用》这一章的条款中明确。

因此，在该市如果土地出让合同中有这样内容的条款，房地产开发项目中按要求建设的无偿移交的公共配套设施，其开发成本则可以作为土地成本在房地产项目计算土地增值税时予以扣除。

否则，不是通过这一途径明确的建设后无偿移交给政府的公共配套设施的开发成本如果要求作为土地成本扣除，需要进行认真的情况核实，没有充分的依据，不能扣除。

土地增值税清算相关人员，要了解房地产开发项目所在城市的关于无偿移交政府公共配套设施的规定，才能准确判断什么情况下向政府移交的公共配套设施的开发成本可以扣除。